国家税务总局稽查局解读“两高”涉税司法解释
董清华律师服务网 http://www.dqhfww.com 2024-03-28
落实“两高”涉税司法解释
促进严格规范公正文明执法
“两高”新的涉税犯罪司法解释适应经济社会发展和税收征管需要，根据宽严相济刑事政策，也从最大限度挽回税收损失、鼓励违法人员改过自新、引导经营主体自觉遵守税法的考虑出发，对逃税罪不予追究刑事责任、虚开增值税专用发票罪等作出明确规定。
税务机关要切实落实司法解释有关规定和精神，依法查处涉税违法行为，积极追缴偷逃税款，并加强涉税法律法规宣传辅导，督导纳税人遵从税法。
3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）。《解释》在整合最高人民法院关于增值税专用发票犯罪（法发〔1996〕30号）、骗取出口退税罪（法释〔2002〕30号）、偷税和抗税罪（法释〔2002〕33号）等司法解释的基础上，适应经济社会发展及税收制度改革的现实需要，明确各类危害税收征管犯罪的定罪量刑标准和处理原则，形成一个全面、完整、系统的涉税犯罪司法解释。
这是近二十年来“两高”联合发布的重要涉税犯罪司法解释，有助于进一步夯实预防和惩治涉税违法犯罪的法治基础，将对依法治税和多部门联合打击涉税违法犯罪工作产生积极而深远的影响。
《解释》的主要内容和制定原则
《解释》针对近年来经济社会发展的新形势新情况，充分关注新时期税收改革的最新成果和税收制度的升级演进，对当前办理危害税收征管刑事案件相关法律适用问题进行全面考量和细化规定。
全文共二十二条。
前十八条主要对逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪等罪名的违法犯罪手段、构成要件和定罪量刑情节等作出规定，涵盖刑法规定的危害税收征管犯罪所有种类，并全面细化或优化相关具体规定和适用情形。
后四条主要对共犯处理原则、单位犯罪定罪量刑标准、从宽处罚情形和行刑衔接、解释效力等内容作出规定。
《解释》主要体现以下原则：
一是问题导向。
随着刑法的多次修正和税制改革的不断发展，当前涉税刑事司法活动中出现一些亟须明确的新问题。
比如，2009年2月通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》对逃税罪条款作出重大修改，不仅将原来的偷税罪改为逃税罪，调整构成要件，还增加不予追究刑事责任的特殊规定；2011年2月通过的《中华人民共和国刑法修正案（八）》增加虚开发票罪、持有伪造的发票罪两个新罪名，废除虚开增值税专用发票罪的死刑。
随着这些修订，出现如何理解逃税罪不予追究刑事责任的特别规定以及两个新罪名的适用标准等问题，如理论界和实务界对虚开增值税专用发票罪的构成要件等认识存在分歧，一些执法、司法机关对某些涉税案件性质的认识时有不同。
同时，近年来适应经济社会发展需要实施的个人所得税改革尤其是个人所得税专项附加扣除、系列税收优惠政策、发票电子化改革等，给刑事司法活动提出了新课题。
在法律未修订的情况下，厘清这些新问题，需要通过司法解释予以明确。针对这些问题，《解释》结合经济社会发展水平和税收征管实际需求，作出一系列新规定。
二是与时俱进。
一方面，《解释》适应经济社会发展需要，合理调整原相关司法解释中相关罪名的定罪量刑标准。比如，将逃税罪的定罪数额起算标准由原司法解释规定的一万元提高到十万元，并进一步明确“逃避缴纳税款数额”“应纳税额”“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”等项目的计算依据和确定方法（如明确逃税罪涉及的“应纳税额”不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额）。
另一方面，及时回应涉税违法犯罪出现的新情况新趋势。比如，对于近年来部分行业出现的通过签订“阴阳合同”偷逃税款，以及在发票电子化背景下篡改发票电子信息等行为，《解释》将这些新型违法犯罪手段明确为定罪情形，以适应新形势下惩治涉税违法犯罪的需要。
三是宽严相济。
《解释》按照主客观相统一的原则，明确宽严相济的涉税犯罪刑事处罚政策。
比如，进一步明确刑法关于逃税罪不予追究刑事责任的有关规定，既彰显依法严惩逃税犯罪的鲜明导向，又注重最大限度地挽回税收损失、鼓励违法犯罪者改过自新、引导经营主体自觉遵守税法。
再如，将纳税人补缴税款的期限规定至公安机关立案前，明确补缴税款的期限包括经税务机关批准的延缓、分期缴纳的期限，督促纳税人积极补缴税款，并依法保障其合法权益，充分发挥刑事司法警示与惩治相结合的制度效应。
《解释》对税收行政执法的影响
涉税犯罪司法解释虽然是关于办理刑事案件适用法律问题的相关规定，但在我国当前实行行政执法与刑事司法前后衔接一体化打击涉税违法犯罪的工作模式下，《解释》既是打击涉税犯罪的法律依据，又是税收行政执法和“行刑衔接”工作的重要制度基础。笔者认为，《解释》对税收行政执法工作的影响主要体现在以下方面：
一是将新出现的违法犯罪手段纳入定罪范围，强化对新型涉税违法犯罪行为的惩处力度。
逃税罪方面，将通过签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产，虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除，提供虚假材料骗取税收优惠等行为明确为违法犯罪手段。
骗取出口退税罪方面，将冒用他人出口业务申报出口退税，循环进出口骗取退税，虚报产品功能、用途等违规享受出口退税政策的行为明确为违法犯罪手段。
虚开增值税专用发票罪方面，将通过虚构交易主体开具增值税专用发票，非法篡改增值税专用发票相关电子信息等行为明确为违法犯罪手段等。在税收执法过程中，税务机关要关注此类新型违法犯罪行为，加大行政执法和依法查处力度。
二是调整相关危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，适应经济社会发展和税收征管需要。
《解释》紧扣危害税收征管行为的社会危害性，结合税收犯罪特点和有关经济犯罪司法解释的相关规定，对有关定罪量刑标准予以明确。
一方面，适当提高原相关司法解释规定的定罪量刑数额标准；
另一方面，参照2022年新修订实施的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，对相关入刑标准作进一步明确。
此外，确定综合定罪量刑标准，比如对于非法制造、非法出售发票罪，其定罪量刑标准综合考量发票份数、发票金额以及非法获利情况等多个因素，提高定罪量刑标准的科学性、合理性。在税收执法过程中，税务机关要参照新的定罪量刑标准来判断涉税违法行为是否涉嫌犯罪，从而依法开展“行刑衔接”工作。
三是明确危害税收征管犯罪的相关处理政策，落实罪责刑相适应的司法原则。
《解释》以刑事处罚为立足点，兼顾刑事司法和税收行政执法需求，注重区分税收刑事犯罪与行政违法，做到罚当其罪、宽严有度。
比如，明确规定行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚等。
再如，明确有逃避缴纳税款行为的纳税人，只要在公安机关立案前补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。
另外，《解释》还明确涉税犯罪中共犯和单位犯罪的处理原则，依法维护税收征管秩序和国家税收安全。
在税收执法过程中，要持续优化执法方式，通过深入推行“说理式执法”加强涉税法律法规宣传辅导，督导纳税人及时履行税收行政处理处罚决定，营造宽严适度、公平公正的税收法治环境。
四是细化反向“行刑衔接”等具体要求，进一步明确税务机关的责任。
行政处罚法明确了行政机关发现违法行为涉嫌犯罪的，应当及时移送司法机关依法追究刑事责任。《解释》与之相衔接，进一步明确司法机关将有关案件移送行政机关处理的相关规定，即对于相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，但需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。
该规定一方面明确了反向“行刑衔接”的具体要求，形成闭环管理；另一方面明确了主管机关及时处理并向司法机关反馈处理结果的法律责任。
此外，《解释》规定，纳税人逃避缴纳税款，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。该规定旨在督促税务机关及时发现并查处逃避缴纳税款行为，对税收工作提出更高要求。在税收监管和执法过程中，税务机关要依法履职尽责，及时查处涉税违法行为并积极追缴偷逃税款；对司法机关移送的案件，要及时依法依规办理并做好沟通反馈工作，防止失职渎职行为。
总体而言，《解释》的发布实施将为依法治税和依法行政提供更加有效的法制保障，税务机关要以此为契机，进一步完善税收法治基础，全面加强税收监管和税务稽查，坚持严格规范公正文明执法，充分发挥多部门联合打击涉税违法犯罪工作机制的作用，对各类涉税违法犯罪行为依法惩治，全力维护经济税收秩序、国家税收安全和社会公平正义。
（作者系国家税务总局稽查局制度处处长）
来源：2024年03月26日 中国税务报 版次：05